公司作为普通合伙人投资合伙企业的纳税考量——基于相关税法的漏洞

【摘要】公司作为普通合伙人投资合伙企业有其合理性，但在纳税问题上税法存在着缺陷，如何认知其中的漏洞及补充漏洞，可以参考其他国家完善的立法体制制定适合我国合伙企业的所得税规则
【关键词】公司 普通合伙人 纳税 漏洞
一、公司作为普通合伙人投资合伙企业的合理性
《合伙企业法》第2条规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。本条首次规定，除自然人以外，法人和其他组织也可以成为合伙企业的合伙人。这意味着有限责任公司和股份有限公司均可以通过成为合伙企业合伙人的方式进行投资，这对法人合伙人的接受是中国立法技术上的又一次“国际接轨”。纵观各国，为了期待给予商事主体更为自主地选择灵活多样的投资模式空间，一般均赋予公司法人涉足合伙企业的自由选择权。如德国在《民法典》中不禁止法人充当合伙人，《商法典》规定普通商事合伙或有限合伙的合伙人不局限于自然人，诸如股份有限公司和有限责任公司这样的法人，以及其他普通商事合伙或有限合伙都可以成为普通合伙企业的合伙人；美国也有相似的规定：美国《统一合伙法》第6条规定：“两人或两人以上作为共有人，以营利为目的而从事经营的组合为合伙。”；该法的第2条规定的“人”包括自然人、合伙、公司和其他组合。应该看出各国对公司作为普通合伙人投资合伙企业给予肯定。纵观其存在的合理性，归纳之，主要表现为以下几点：
1.公司作为一个独立的商事主体，其与其他独立的商事组织一样，有充分的权利能力处分自己的财产。若阻止公司成为合伙人，实际上剥夺了公司按照自己的意志决定其生产经营活动的权利。原本作为法人，国家在维护市场经济次序和平衡公司股东与其他相关利益之间的利益关系，公司法已对公司的担保行为、对外转投资行为、借贷行为、回购自己股份行为等作出了宽严不等的限制，如果再不允许公司参与合伙，实现其合法的转投资行为，则是对公司独立人格的否定。
2.公司以其全部财产对自己投资合伙企业行为承担责任，并不涉及公司成员的责任扩张。作为非独立责任的社团组织，合伙企业在债务无法完全以自己的财产清偿，需要自己的成员中的普通合伙人帮助清偿。公司参与合伙后，是以公司拥有的全部财产承担合伙企业债务，而于股东而言，是以投资额为限对公司承担有限责任，因此不会因为公司承担无限责任而穷尽自己的财产，公司财产与股东财产之间存在这一道屏障。当然当公司穷尽其全部财产仍不足清偿合伙企业债务，可以通过宣告破产予以免责。显然，合伙企业的非独立责任与公司法人的独立责任并不矛盾。
3.公司参与合伙对我国的经济发展具有不容忽视的积极意义。正如Alan R.Bromberg所说的“存在很多令公司想加入合伙企业的情形。这其中包括两个公司通过一项合资以联合他们的资源去开发一个企划或财产，利用公司作为有限合伙的普通合伙人地位以同时获取合伙企业税收上的优势和有限责任，以及利用作为合伙人的专业身份以获得公司的税收利益和合伙组织的灵活适应性。”
二、公司作为普通合伙人投资合伙企业在纳税上的缺陷性
纳税上的缺陷，又称税法漏洞，是指税法本身存在的罅隙和缺陷。税法漏洞的存在使税法表现为一种不圆满状态和违反计划性，从而对税法的使用产生影响。
1.我国有关公司作为普通合伙人投资合伙企业的税收立法
投资设立合伙企业，对合伙企业的所得税，我国目前还没有一套较完整的纳税体系，涉及合伙所得的税务问题只是散见于各种形式的法律法规中。主要有：
（1）《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》[国发【2000】号]规定：自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产经营所得征收个人所得税。
（2）《个人所得税法》中关于个体工商户生产经营所得的规定：个体工商户的生产经营所得以每个纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，应为纳税所得额。其适用5%~35%的超额累进税率。个体工商户的生产经营所得应纳的税额，按年计算，分月预缴，由纳税人在次月的七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。
以上的相关税法涉及的纳税主体应是自然人。而2006年新《合伙企业法》的出台，在立法上承认了公司作为普通合伙人的存在，但这样的合伙人却无法找到适合的税法予以规范。
2.我国相关税法的缺陷与漏洞
分析公司作为普通合伙人投资合伙企业的纳税行为。从合伙企业的投资人角度讲，以上的法规已经告诉我们，理应适用《个人所得税法》，公司作为普通合伙人应该缴纳个人所得税。但是我们都知道，公司并非个人，而是一个独立享有权利、独立承担责任的法人，它不该是个人所得税的纳税主体。这里出现了投资人与所纳税种之间的矛盾与罅隙。对于这种罅隙，我们是否又能从公司这个身份找到适用税法的连接点呢?那么再从公司的角度出发分析，不考虑其投资的企业类型，则所获取的收益应适用《企业所得税法》，但找遍《企业所得税法》及其实施细则，都未能找到有关公司投资合伙企业所得的权益性收益是否应该适用该法。

很显然在公司投资方向选择合伙企业这个特殊的企业形态时，《个人所得税法》和《企业所得税法》对公司的所得均没有作出相应的规定，这就形成了所谓的“漏洞”。终究其原因，是因为时空的推移，在经济上、社会上、技术上、伦理上或是其他事实上发生了情势变迁，使得原先的立法已无法适应现代的经济，而立法者本应在情势发生变更时及时依据税法的内在体系及规范计划，积极予以规范，但在事实上却并未作出相应的修改与连接，这在理论上称为“明显的漏洞”。对于这种漏洞，应使用合适的方法予以补充。
其实除了公司作为普通合伙人在适用税法时在纳税人的身份上出现了不适应外，在公司从合伙企业中分得的权利性收益如何进行纳税处理，也无法从现行的税法中找到答案。上述法规中我们不难看出合伙企业本身是不用缴纳所得税的，而是由各投资人缴纳所得税。假设公司作为投资人需要缴纳企业所得税，那么是将该笔权益性所得缴纳完所得税后，归入公司其他所得，还是直接将该笔所得归入公司？《企业所得税法》第26条规定：企业的下列收入为免税收入：“。。。。（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。。。。”该法第1条规定：企业不包括个人独资企业和合伙企业。这就是说，除个人独资企业和合伙企业外的符合条件的居民企业之间的股息、红利等所得不缴企业所得税，而是直接归入当年的收入与其他收入一并缴纳所得税。显然又排除符合条件的居民企业从个人独资企业和合伙企业中分得的收益。若将从合伙企业中分得的收益先缴纳企业所得税后再并入公司，这又出现企业间经济性重复征税的问题。所谓“经济性重复征税”是指由于对不同纳税主体在经济上的同一税源课税而产生的重复征税。这显然对公司的这笔所得在税务处理上是不公平的。
三、对我国税法漏洞的补充建议
（一）考察美国的合伙企业的所得税制度
在美国，合伙企业主要有四种形式，包括普通合伙、有限合伙、有限责任合伙以及有限责任有限合伙。它们分别适用《修订统一合伙法（1994）》和《修订统一有限合伙法（1985）》。但是有关合伙企业所得税的制度只在《国内收入法典》第701节“合伙人与合伙企业”之下涉及。根据该法，合伙企业所得税制度的基本规则：合伙企业所得在企业实体的层面上是不征收所得税的，合伙企业的收入和损失流入合伙人手中，在合伙人层面上征收所得税。若合伙人是公司法人，则由其缴纳企业所得税；若合伙人是个人，则由其缴纳个人所得税。当然合伙企业并不是没有存在的价值的，合伙人据以缴纳所得税的收入的性质及其数额大小，都是在合伙企业实体层面进行汇总，并由合伙企业选择会计方法，提交税务申报表，接受税务部门的审计。另外，美国《国内收入法典》就合伙企业损失和费用的扣除制定了若干限制规则。同时为了防范纳税人的恶意避税行为及个别法律漏洞，还特别制定合伙企业所得税的反避税规则和反避税措施。所以说美国的合伙企业所得税制度是当今世界上最为复杂也最为完善的所得税制度。
（二）借鉴美国的所得税制度，建立适合我国的合伙企业所得税规则
1.试图建立我国独立的合伙企业所得税规则
合伙企业虽存在的历史久远，但在经济日益发展的今天，合伙企业依然显现出它独特的魅力与作用，众多的投资者选择合伙企业，其中不乏公司法人。而目前的《个人所得税法》和《企业所得税法》仅对传统的纳税人及征税范围作出规定，对公司作为普通合伙人缴纳所得税准备不足，因此有必要重新审视目前的企业状况，制定适合于拥有多种投资人形式的合伙企业所得税规则。
2.架构合伙企业所得税规则
（1）确认合伙企业本身的价值和地位
征税问题上将合伙企业视作一个“透明体”，它不是所得税的纳税义务人，所得的真正纳税人是合伙人。合伙企业仅仅是接受宏观调控的载体，负责纳税申报，汇总缴纳税款，同时接受来自财政、税收、及相关部门的检查与审计。
（2）确认各合伙人的纳税人身份
就个人合伙人的所得，可以参照类似于合伙企业的其他企业形式制定所得税规则；而公司或其他组织合伙人，可以参照美国的合伙企业制度规定：从合伙企业获得的权益性收益直接作为公司或其他组织的所得，在这个环节不用缴纳所得税，留待与公司或其他组织的其他收入一并缴纳所得税。这样做的好处：既可避免经济性重复征税的可能，又能促进对合伙企业这种中小企业的投资，推动经济发展。
（3）制定合伙企业所得的扣除标准及限制
如扣除标准中对成本、费用、损失及税金的范围确定，同时还应对扣除标准做出相应的限制，比如合伙人准予扣除的合伙经营损失和费用不得超过合伙人在合伙企业中的权益基值。所谓权益基值就是份额基础，是合伙人在合伙企业中享有权利和承担义务的基础。如果合伙人当年扣除的损失和费用超出权益基值，超出部分只能结转到以后年度抵扣。
（4）建立合伙企业所得税的反避税规则和措施
对于合伙企业形形色色的交易行为，税法还应当注重出台一系列适用于普遍案件的一般反避税规则和措施。比如：如果一项交易行为的经济实质与其表现出来的法律形式不相符合时，应当按照其经济实质处理，即经济实质重于法律形式规则；如果一项交易行为涉及几个关联步骤，应结合起来考虑，以避免因分步操作导致纳税人规避纳税义务；等等。诸如此类的规则和措施是合伙企业所得税规则得以顺利执行的保障。

以上几点只是个人想法，还不系统。希望通过立法者系统地考量，选择更具有理性的规则，制定出具有实际操作性的合伙企业所得税制度，以弥补税法在公司投资成为合伙人这一新新事件上的不足和漏洞，使得纳税人真正做到有法可依，有法必依。
【参考文献】
[1]孙健波.税法漏洞补充理论研究.经济法学、劳动法学 2008.10
[2]朱慈蕴.公司作为普通合伙人投资合伙企业引发的法律问题 民商法学.2008.12
[3]陈红彦.试论避免公司间经济性重复征税的税法完善.经济法学、劳动法学.2008.9
[4]任超.美国合伙企业所得税制度评析.财会月刊.2008.11
（作者单位：江苏南通商贸高等职业学校 江苏南通）