基于新“职工薪酬”会计准则的养老金会计问题探讨

基于新“职工薪酬”会计准则的养老金会计问题探讨

胡文玲

（桐城市电力实业有限责任公司安徽安庆231400）

摘要：在20世纪末期，我国已进入了老龄化社会。为了解决养老问题，我国已建立起“三支柱”的养老保险体系。然而，随着养老保险制度的不断完善，我国养老金会计体系始终未与养老保险体系配套。为了规范职工薪酬的会计处理，我国财政部于2014年发布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（修订）。在这一背景下，本文通过对我国养老保险制度发展的梳理，分析我国养老金会计的现状。在新职工薪酬会计准则的基础下，对新增的离职后福利进行具体研究，探讨养老金会计的会计处理，为构建我国的养老金会计体系提出建议。

关键词：养老保险制度；养老金会计准则；养老金会计；确认与计量

随着中国人口老龄化日趋严重，老年人的退休金以及其他相关费用给政府带来了沉重的负担。为了解决这些问题，近年来，我国政府一直在积极发展和完善我国的养老保险制度。通过借鉴外国的先进经验对养老保险制度进行深化改革，而养老保险制度改革必然会影响养老金会计的发展。

由于我国的养老保险制度发展较晚，尚未形成完善的养老金核算体系，在会计实务方面存在很多问题。为了规范养老金会计的处理，财政部在2014年2月发布了最新修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》。本文是在对比新旧职工薪酬会计准则的基础上，探析我国养老金会计的问题，为完善我国养老金会计体系提供一些建议。

一、我国的养老保险制度以及会计核算的现状

（一）我国养老保险制度的发展及现状

中国目前现行的养老保险制度是自1984年在试点地区实施国有企业职工退休费用社会统筹开始试点，在经过二十年的不断探索后，建立起的基本符合中国国情的养老保险模式。该模式由三个层次组成：第一层次是基本养老保险，覆盖全体退休职工，它的给付方式为设计受益计划与设定提存计划相结合；第二层次是企业补充养老保险，由有能力的企业自愿建立，它的给付方式为设定提存计划；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于一种个人行为，它的给付方式为设定提存计划。

在历经漫长曲折的养老保险制度改革之后，我国逐步形成了“统账结合”的养老保障体系，即企业与个人缴费相结合。虽然在名义上，我国目前采取的是混合养老金制度的形式，可是由于历史积累的庞大养老金隐形债务的存在，导致个人账户资金被挪用，使大批的账户成为空账账户，造成事实上并未依照混合养老金制度形式运行，所以在实质上仍是属于现收现付制。因此，这种意义上的养老金制度存在着明显的漏洞。

从以上情况分析，可以合理推断出我国养老保险制度的未来发展趋势。一方面，企业补充养老保险会越来越重要，必将会覆盖越来越多的企业，成为职工退休福利中必不可少的组成部分。企业补充养老保险的发展不仅可以在一定程度上提高养老金的替代率，而且还有利于缓解个人账户的“空账”运行。另一方面，企业补充养老保险中的设计受益计划将会得到长足发展。由于基于我国的实际情况的考虑，我国在建立企业补充养老保险制度伊始就做出了规定，要求补充养老保险计划主要为设定提存计划。但从国外养老金计划的发展可以看出，设计受益计划才是未来养老金计划发展的主流。所以，随着经济市场的成熟，企业规模的扩大，设计受益计划将会越来越受企业的欢迎。

（二）我国养老金会计现状

随着养老保险制度的不断改革，对养老金会计处理的要求也越来越高。目前，我国企业需要进行会计核算的养老金主要有三类：一是向未来参加社会统筹的退休人员支付退休金，二是为员工设立的企业补充养老保险计划，三则是为员工交纳的社会统筹基本养老保险。在这三类养老金中，前两类是养老保障制度改革的产物，而最后一类则是旧养老保险体制的产物，在未来极有可能被前两类养老保险所替代。

财政部在2006年初正式颁布了《企业会计准则第9号——职工薪酬》和《企业会计准则第10号一企业年金基金》。前者规范了以企业为会计主体的养老金会计核算，后者规范了以企业年金基金为会计主体的养老金会计的核算。

《企业会计准则第9号——职工薪酬》第五条规定：企业为职工缴纳的各种保险，在职工为企业提供服务的会计期间，根据受益对象，将应付的职工薪酬确认为负债，全部计入资产成本或当期费用。

依照该准则，企业为职工缴纳的养老保险费包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费。企业将根据具体的设计提存计划，按照固定金额或工资的一定比例提取并支付基本养老保险和企业年金，在职工在职的会计期间确认为负债，并且根据受益对象计入资产成本或当期费用。

《企业会计准则第10号—企业年金基金》第二条：企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。企业年金是社会保障体系的组成部分，是一种激励性和补偿性制度安排，不属于社会保险，也不属于商业保险，企业年金计划产生的有关风险由企业或职工承担。

企业年金基金是一种信托财产，必须存入企业年金专户，同时需要作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。企业年金由企业和职工个人共同缴纳，缴费合计一般不超过上年度工资总额的1/6，而其中，企业每年的缴纳额不超过上年度工资总额的1/12。企业按年金计划的缴费属于职工薪酬的范围,适用《企业会计准则第9号—职工薪酬》。

2006年颁布的企业会计准则，在一定程度上规范了养老金会计处理和信息披露的内容，但仍存在一些不足之处。在关于基本养老保险会计处理的规定存在着以下问题。首先，该准则未对离职后福利的会计处理作出完整的规范，导致在会计实务中离职后福利适用的会计政策和披露的内容均不统一；其次，企业当期确认的基本养老保险费用不一定在当期缴纳，在我们现实生活中拖欠养老保险的现象是十分严重的，而会计准则中只要求在报表附注中披露相关金额，并未指出该金额应计入哪项负债项目；另外，在信息披露方面，只要求企业披露其当期确认的费用金额，而并没有要求企业披露基本养老金费用确认的基础与计提的比例，也未明确补充养老保险的信息披露要求。

从年金信息披露的相关规范来看，企业年金准则也存在着一些问题。一方面，准则中只设计年金专用的资产负债表和净资产变动表,没有提到损益表,因而使受益人不能够直观地从现有报表中了解到年金资产的收益情况；另一方面，企业年金基金与受托人、托管人、账户管理人和投资管理人都有关联,但《企业年金准则》却未明确规定由谁来编制企业年金基金财务报表，也未明确这些关联方的责任。

随着我国经济的发展，多层次社会保障体系不断完善，尤其是职工养老保险计划的的不断发展，对职工薪酬的会计核算和披露提出新的挑战。为了进一步规范会计准则中关于职工薪酬的会计处理，并使我国的企业会计准则和国际财务报告准则接轨。财政部于2014年二月份公布《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）》，相信这一新准则的推行必然对养老金会计的核算有一定的规范作用。

二、对新职工薪酬会计准则中离职后福利的探讨

通过对比（财会[2006]3号）与（财会[2014]8号），即修订前后的《企业会计准则第9号——职工薪酬》。可以把新职工薪酬会计准则修订的主要内容概括为四个方面：一是引入了离职后福利的内容，新增了关于设定受益计划的会计处理规范；二是充实了关于短期薪酬会计处理规范；三是充实了关于辞退福利的会计处理规定；四是引入其他长期职工福利，完整规范职工薪酬的会计处理。本文主要是对离职后福利这部分内容进行具体探讨。

（一）设定提存计划下的会计处理

《企业会计准则第9号——职工薪酬（财会[2014]8号）第十一条，企业应当将离职后福利计划分为设定提存计划与设定受益计划。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

设定提存计划的会计核算相对简单一点，企业在每一期间的义务是提存规定的金额。在计量企业年金和负债时不需要精算假设，因此不会产生相应的利得和损失。但如果企业的应缴存金额是在员工提供劳务的年度报告期间结束一年后才支付，企业就需要依照规定的折现率将全部应缴存金额进行折现，并把折现后的金额计入应付职工薪酬科目。相应的会计处理如下：

1.企业计提养老保险等社会保险，短期内即支付给相关基金机构的情况：

借：管理费用等

贷：应付职工薪酬

支付时：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

2.企业计提养老保险等社会保险，一年后支付的情况：

借：管理费用等（现值）

未确认融资费用（利息）

贷：应付职工薪酬（本息）

期末确认利息费用：

借：财务费用

贷：未确认融资费用

支付时：

借：应付职工薪酬

贷：银行存款

（二）设定受益计划下的会计处理

新职工薪酬会计准则对设定受益计划的会计处理进行了详细的说明，在设定受益计划下，对养老金的会计处理一般包括四个步骤：（一）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业并应按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。（二）设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。（资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值）（三）根据本准则第十六条的有关规定，确定应当计入当期损益的金额。（四）根据本准则第十六条和第十七条的有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。

在设定受益计划中，养老金费用构成可以归为如下几点：（1）当期服务成本，指的是员工当期服务致使的设定受益计划义务现值的增加额；（2）利息费用，是因距离结算更近一个期间产生的设定受益福利义务现值的增加额；（3）设定受益计划资产的回报，在本期产生的收入减去管理该资产的成本和相关税费。除此之外，养老金费用还可能包含过去服务成本，它指的是由于设定受益计划的修改所形成的与以前期间员工服务有关的设定受益计划义务现值的变动。

设定受益计划的处理相对比较复杂。首先，企业需要通过精算假设去计量每期的应记负债和费用。其次，由于需要精算假设，设定受益计划便经常会产生相应的精算损益。另外，在设定受益计划中，应计薪酬属于一项长期负债，需要选择相应的折现率对其进行折现。最后，企业年金费用的确定更加复杂，一般与当期金额并不相等，需要精算师进行计算确定。

假设A公司在2014年1月1日聘请了刚满45岁的王先生担任本公司的高级管理人员，A公司承诺若王先生一直在公司工作，至60岁退休后的10年内，每年年末给付王先生5万元年金。假设A公司自2014年起对职工养老金一律采取设定受益计划核算，且不存在前期服务成本，折现率为5%。

该题的会计处理如下：

该职工未来福利在退休时点的现值：

50000×（P/A，5%,10）=50000×7.7217=386085（元）

在第一个供职年末时，设定受益计划义务现值：

386085×1/15×（P/F,5%,14）=25739×0.5051=13000.77（元）

2014年末，A公司所做的会计分录如下：

借：管理费用13000.77

贷：应付职工薪酬13000.77

第二个供职年末，按5%计算年初已有现值本利和：13000.77×（1+5%）=13650.81（元）

在该会计期间还将分摊一笔未来福利（386085×1/15）,折现后金额25739×（P/F,5%,13）

=25739×0.5303=13649.39（元）。第二个会计期末的义务等于本会计期间和以前会计期间福利的现值之和，即13779.15+13638.66=27417.81。其余期间处理类似，到该职工退休时点时，期末的福利义务累积为386085元，本文仅以第一、二会计期间为例。

2015年，A公司所做的会计分录如下：

借：管理费用13000.77

未确认融资费用650.04

贷：应付职工薪酬13650.81

期末：

借：财务费用650.04

贷：未确认融资费用650.04

假设A公司为执行养老金计划，企业决定进行外部融资。通过该项融资筹集到的资本，则构成设定受益计划资产。以上述例题为基础，A公司决定用福利基金支付王先生的养老金。A公司每年末支付给该基金公司相当于本会计期间产生的未来养老福利的现值的金额，并假定股票市场的收益率与所使用的折现率一律为5%。若期间一切正常，15年任职期结束时，期末该项设定受益计划资产则刚好为386085元。

由于计划资产的回报率与折现率相同，因此利息费用与计划资产回报正好抵消。这种情况下，退休金费用始终与当期服务成本一致。在职期第一年的养老金费用即为13000.77元，在职期第二年的养老金费用为13649.39元。

本例题将不确定因素予以简化未考虑精算利得和损失，因此无需调整损益表中的其他综合收益和综合收益总额的内容。

新准则的颁布解决了职工离职后福利的会计核算及相关信息披露的问题，是对我国企业会计准则体系的进一步补充和完善。新准则中对离职后福利的确认与计量的规范也有利于解决目前企业中会计实务操作问题。除此之外，对精算利得或损失、计划资产回报等的变动要求计入其他综合收益，并在后期不准转回的规定，也能有效防止企业利用新准则进行盈余管理。新准则更加符合国内经济形势的发展，与国际会计准则的保持了更高度的趋同性。但是新准则没有给出设定受益计划的明确定义，对精算假设、折现率、归属的服务期间的条款不够详细。由于引入了更多的新概念和操作方法，使其在可行性和操作性方面不是很适用，可能会妨碍新准则的执行。

三、完善我国养老金会计体系的建议

（一）鼓励发展企业补充养老保险

在完善中国现行养老保险制度的下，应把发展企业补充养老保险作为首要任务。企业补充养老保险的资金筹集方法比较多，运作形式相对灵活。企业补充养老保险的发展在很大程度上能够减少政府的财政支出，减轻政府的财政负担，而且还能为退休后职工提供更多的生活保障。因此，出台相关政策，鼓励企业补充养老保险的发展，对缓解我国目前的养老负担有一定的作用。

（二）完善养老金会计准则的相关内容

建立健全养老金会计准则，规范企业年金基金准则，对新准则中设定受益计划的内容做出更详细的规定。在新准则的基础上增加设定受益计划的相关内容，对设定受益计划的资金运作形式进行规范。在养老金会计的处理方面，科学的披露和核算设定提存计划下的基本养老保险和补充养老保险，增加相应的养老金会计科目，简化相关的会计处理，有助于会计报表上养老金费用准确的列示，也有助于对养老金的信息披露。

养老金会计的信息属于企业信息中的必不可少的要素之一，有助于报表使用者了解企业的财务情况及其职工福利状况。由于企业补充养老保险并不是政府强制实施的，导致其在各个企业均存在差异性。因此，在养老金会计的信息披露时，应尽可能对养老金会计信息充分披露，在表内列报的同时兼顾表外披露，使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解。

（三）推广设定受益计划

目前，我国缺乏大量的精算假设和会计估计的专业人才，因此，无法要求我国企业对基本养老保险费用的处理全部采用设定受益计划的会计核算方法。但是对于有能力的企业来说，它们的基本养老保险的会计处理是可以选择设定受益计划的。

从国外养老金计划的发展可以看出，设计受益计划才是未来养老金计划发展的主流。设定受益计划能够转移职工承受养老金的风险，还对会计信息有着一定的影响。养老金的会计信息对各种利益相关者都非常重要，养老金费用的缴存可能影响企业当期的现金流量、收益情况等，且企业的补充养老计划在一定程度还可以吸引人才、激励员工，从而提高企业的盈利能力。因此，随着经济市场的成熟，企业规模的扩大，设计受益计划将会越来越受企业的欢迎。

（四）大力培养养老金会计处理所需的专业人才

加强养老金会计相关理论研究，并且积极培养养老金会计专业人才。建议在国内高校开设相关课程，把它作为财会类学生的必修课程，或者设置相关专业，专门培养精算师，从而为社会提供所需的专业人才。同时对现有会计人才进行相关培训，增强其自身技能与道德素养，以适应会计行业的各种变化，为新准则的运用做好最充分的准备。