企业清算注销相关会计问题的研究

企业清算注销相关会计问题的研究

夏亮亮

夏亮亮

国家税务总局温州市瓯海区税务局浙江温州325000

根据《公司法》、《企业破产法》的有关规定，企业注销应当成立清算组，清算组或清算组授权委托代办的中介机构自成立或破产申请裁定之日起十日内应书面告知主管税务机关，对原企业所欠税款进行主动申报，并对企业申报的欠税情况进行全面清查，核实所欠税款是否真实、准确；对企业所欠税款在清偿过程中应当优先清偿，避免造成国家税收的流失。

由于信息的不对称性和企业逐利性的本质，税务机关需要更多的关注企业是否在注销前的不当的“税收筹划”，清算注销期间的的涉税申报是否符合税法规定，稍有不慎，就可能带来渎职或税收执法检查风险。根据《破产法》第二十四条规定：清算组由有关部门、机构的人员组成或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。而《税收征收管理法实施细则》第五十条规定：纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告，未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。而现实状况是：注销企业在注销清算过程中根本没有成立清算组，也就不可能实施清算。且企业注销存在着存货、资产的未处理，或低价处理，事实上存有未结清税款现象。如注销清算都由主管税务机关参与，与当前税收管理人员少、事务多、工作量大的矛盾就更为突出；如主管税务机关不参与清算，则注销企业存货、资产的未处理或低价处理问题，带来税务人员失渎职的高风险。

在实务操作过程中，各地主管税务机关要求被清算、注销公司提供《企业清算所得税申报表》及附表，并从形式上对申请注销的公司所提供的申报表及附表进行审查，重点做案头分析，因此，把握重点涉税科目的审查尤为重要。

一、企业日常经营涉税会计事项检查

主管税务部门对企业清算日之前的日常经营期间的涉税事项检查，应重点关注的是注销算日前的半年或一年期间内。该段时期是部分企业偷逃税款的“高危时期”，企业有可能通过这段时间进行不合规的“税收筹划”，调减利润，消化存货和固定资产，从而达到避税的目的。因此清税审核时，主管税务机关应重点审核如下科目。

首先，对于资产类科目应该重点关注“应收账款”、“预付账款”、“其它应收款”等账户余额。如果余额较大的，核查企业是否存在已销售，未开票，未及时确认销售收人的情况，防止企业利用注销清算的机会，逃避增值税等流转税。而对于确实无法收入形成的坏账损失，要认真审核、严格按照《企业所得税法实施细则》第三十二条要求依照国务院财政、税务主管部门的规定，结合《企业财产损失所得税前扣除管理办法》的程序经税务机关审批后在计算应纳税所得额时才允许扣除。

其次，对于“应付股利”、“其它应付款”、“应付账款”等负债科目也要重点把握，应付股利中是否存在已向股东支付利润，却未申报个人所得税情况。企业“其他应付款”科目、“应付账款”科目若金额较大，如存在确实无法偿付的情形的，按照税法规定转增其他收入缴纳所得税。

第四，应关注各种期间费用，如业务招待费、广告费、业务宣传费、福利费、职工教育经费、工会经费等，相关科目如果金额较大的，应检查发票等凭据以证实业务真实性，另外，如有超过税法规定比例，需在企业所得税年报中做相应该的调减费用。

第五，应关注企业资产处理情况。检查清算组移交的资产是否与账面一致，一般企业应注意是否存在已销售未申报的情形，可能涉及逾期申报与滞纳收的罚没，破产企业管理人如接收企业实物资产不符合应提供法院认可的相应文书凭证。

二、企业注销清算期间的涉税会计事项检查

公司注销清算期间涉税事项主要包括处置资产、负债以及分配剩余财产过程中的涉税事项，其中处置资产、负债过程中主要涉及到增值税、城市维护建设税、土地增值税、企业所得税等；分配剩余财产可能涉及到股东的个人所得税。

（一）处置资产、负债过程中主要涉税会计事项

清算资产无论是已处置采取实际交易价格的，还是尚未处置采取可变现价值的，均应遵循公允价值的原则，防止关联交易，造成国家税收的流失。对于存货时间较长，或不易存储、易腐化、贬值率高、较难变现的资产清理可根据市场价格适当放宽，对于易保存，市场保值率较高，较易变现的资产清理应该严格把控。依据《中华人民共和国征管法》第三十五条第（六）点规定“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额”，明确“清算资产的可变现价值或交易价格明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可依据相关规定进行核定。”对清算资产中土地与房屋公允价值的核定可参照当地政府及相关部门出台的基准价，以及地税部门契税、房产税、土地增值税等计税价格。此外，股权投资清算处置应依据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）及《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）等文件规定。

注销清算过程中，针对账实不符的盘亏存货或列入报废处理的存货，应关注企业是否已作进项税款转出或虽作进项税额转出但计算不准确的问题。非正常销售方式（作为福利发放、赠送他人、分配给股东、作为投资等情形的）都视同销售货物行为，按纳税人或其它纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定计税依据申报纳税。

对于固定资产的处理，应特别关注一般纳税人销售自己2009年1月1日之前购置的固定资产（不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产）可适用“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”的政策，但注意应做好增值税优惠备案。上述情况处理存货和固定资产可能会涉及增值税、城市维护建设税、教育费附加等税款的缴纳，所以，要注销公司时对存货、固定资产要高度重视。

处置资产、清偿债务后形成净收益，为企业清算所得。企业清算所得扣除免税收入、不征税收入、其他免税所得、弥补以前年度所得后的余额为应纳税所得额。

（二）分配剩余财产过程中涉税事项

处置资产交易价格或可变现价值优先扣除清算费用后，支付职工工资、社会保险费、补偿金、清算期间的各项税金（含以前年度欠税）、公司负债等事项，处置的资产不足以清偿同一顺序的债务清偿要求的，按照比例分配。清偿债务后有剩余财产的按股息红利所得缴纳个人所得税。