浅谈新租赁准则对承租人的影响

浅谈新租赁准则对承租人的影响

宋丽梅

佳能（中国）有限公司

摘要：随着我国经济的快速发展，租赁业务在市场经济发展过程中发挥着日益重要的作用。租赁业务的相关处理变得越来越复杂，原来执行的租赁准则已不能很好地满足实际需求，因此为满足日趋复杂的租赁业务需求，财政部于2018年发布了新的第21号租赁会计准则，其中变动较大的是关于承租人经营租赁的相关处理。本文基于新租赁会计准则，分析其对承租人会计处理的影响，希望为企业执行新租赁准则有所帮助。

关键词：新租赁会计准则 承租人 经营租赁 会计处理

1. 租赁会计准则的介绍

根据2018年财政部发布的租赁会计准则规定：租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。一项合同要被分为租赁，必须要满足三要素：第一是存在一定期间；第二是存在已识别资产；第三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

根据新租赁准则的实施安排，目前所有执行企业会计准则的企业应按照新租赁准则对本企业的租赁业务进行账务处理。新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整；二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。

本文中原租赁准则指2006版租赁准则，新租赁准则指2018版租赁准则。

2. 新租赁准则关于承租人的内容变化

1. 承租人不再区分融资租赁和经营租赁，统一为租赁

新租赁准则关于承租人对租赁分类的规定有所调整，承租人取消了经营租赁和融资租赁的分类，统一确认为租赁，采用统一的会计处理模型，在租赁期开始日确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用（短期租赁和低价值资产租赁可以除外）；而对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是可以采用在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益，也可采用其他更为系统合理的方法。

原租赁准则规定，承租人在租赁开始日，根据是否实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，将租赁区分为融资租赁和经营租赁。原租赁准则采用了排除法的方式来定义经营租赁，即将符合一定标准的租赁确认为融资租赁，除融资租赁之外的租赁确认为经营租赁。

2. 会计处理方法采用“单一模型”

新租赁准则中，承租人采用统一的会计处理模型，对租赁（短期租赁和低价值资产租赁可以除外）确认使用权资产和租赁负债，在租赁期间分别计提资产折旧和确认利息费用。使用权资产应按照成本进行初始计量；租赁负债应按照租赁开始日尚未支付的租赁付款额，按照租赁内含利率或承租人增量借款利率折算成现值进行初始计量。

原租赁准则中，承租人采用的是“双重租赁模型”，划分为融资租赁和经营租赁。融资租赁，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用；经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。

3. 改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理

新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。

原租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。

3. 新租赁准则对承租人财务报表的影响

新租赁准则内容调整，其中变动最大的是承租人关于经营租赁的会计处理，本文以中国国际航空股份有限公司为例，分析其对承租人所带来的影响。

1. 对资产负债表的影响

表3-1 首次施行新租赁准则对本集团资产、负债的影响汇总

单位：千元

数据来源：来源于2019年中国国航年报

通过表3-1，我们可以清楚看到:国航作为承租人，执行财政部新发布的21号租赁准则后，取消了融资租赁和经营租赁的分类，将经营租赁在资产负债表中进行披露，对所有租赁（除短期租赁和低价值租赁外）分别在资产负债表中确认使用权资产和租赁负债。其中有较大变化的项目分析如下：

1. 使用权资产增加10,628.14亿元的主要原因：一是按照原准则不在资产负债表报告的经营租赁，执行新准则后在资产负债表上确认使用权资产，金额为3,410.78亿元；二是在原准则下确认为固定资产的融资租入资产，新准则将其重新确认为使用权资产，金额为6,928.87亿元。而按照类别划分，主要资产为飞机及发动机，金额10,512.80亿元，及金额为114.10亿元的房屋及建筑物。

2. 租赁负债：2019年1月1日租赁负债为9,354.90亿元，主要包含4,057.53亿元的执行新租赁准则确认的与原经营租赁相关的租赁负债和5,297.37亿元的应付融资租赁重分类，使得报表内的一年内到期的非流动负债和租赁负债增加。

2. 对利润表的影响

相比2018年，2019年的营业成本有所减少，其中包含飞机保养、维修和大修成本降低，同比减少4.93亿元，主要原因是执行新租赁准则后，将飞机保养、维修等计入当期损益。

2019年财务费用61.69亿元，同比2018年增加8.92亿元。其中，利息支出（不含资本化部分）为49.49亿元，同比增加20.35亿元，原因是实施新租赁准则，中国国航按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，导致利息费用增加，进而利润减少。

3. 对现金流量表的影响

2019年相对于2018年，经营活动产生的现金流量净额增长了22.03%，增加了692.13亿元，筹资活动产生的现金流量净额增加286.84亿元，变动13.41%。其中经营活动产生的现金流量净额部分增长是因为受到新租赁准则重新分类的影响，使得按照原准则规定应列示于经营活动现金流出额，执行新准则后列示于筹资活动产生的现金流量净额，从而导致经营活动产生的现金流量净额增加，筹资活动产生的现金流量净额也增加。

4. 新租赁准则修订的意义

（一）有利于提高会计信息质量，更好满足报表使用者需求。

新租赁准则下，承租人会计处理不再区分融资租赁和经营租赁，而是统一采用使用权资产模型，有利于全面反映企业因租赁交易取得的权利和相关义务，提升了报表透明度和可比性。同时，新租赁准则对承租人后续计量的改进和完善，以及承租人、出租人的新披露要求都为报表使用者进行经济决策提供了更为相关和可靠的信息。

（二）有利于真实反映企业资产负债情况，防范化解风险。

新租赁准则下，原采用经营租赁方式取得的资产及支付义务需在资产负债表中列示，消除了承租人利用经营租赁进行表外融资的机会，可以更为全面真实反映企业资产债务情况。

（三）有利于联动企业业务管理与会计管理，推动企业加强风险管理，提高发展质量。

新租赁准则下，做好租赁的识别、使用权资产和租赁负债的计量，需要业务部门提供大量信息并加强合同管理。同时，新准则引入的承租人增量借款利率反映了承租人自身信用风险特征，结合原表外债务的显性化，将促使企业重新梳理评估现有业务和债务结构，加强风险管理，提升发展质量。

5. 对实施新租赁准则企业的相关建议

（一）选择适合的租赁期及租赁分类

根据新租赁准则，承租人对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁采用统一的会计处理模型，确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用；而对于短期租赁和低价值资产租赁来说，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债，而是可以采用在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益，也可采用其他更为系统合理的方法。建议企业作为承租人，要结合企业的实际情况，选择适合的租赁期限及租赁分类，从而有利于减少企业的财务风险。

（二）要重视租赁信息的财务报告披露

根据新租赁准则的规定，企业作为承租人，要对豁免以外的租赁在资产负债表确认使用权资产和租赁负债；在利润表中列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用；在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，其余租赁相关的付款额计入经营活动现金流出；并且在财务报告附注中进行详细的信息披露。新租赁准则相对于原租赁准则而言，对企业租赁信息披露的要求更为严格，因此建议企业要更加重视租赁信息的财务报告披露，一是增强企业管理层对信息的可理解性，获取准确的信息，以便其制定经营决策；二是详细披露由于执行新租赁准则导致财务指标波动较大的原因，降低财务风险。

（三）要加强对企业合同的管理

相比原租赁准则，新租赁准则增加了租赁识别、拆分、合并等内容。企业的会计管理与业务管理紧密相关，会计处理很大程度上依赖于签订的合同。合同如果包含了租赁和非租赁部分，承租人可以选择按照各项租赁部分单独价格与非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价；也可以选择不分拆，将租赁和非租赁部分合并为租赁进行会计处理（执行会计准则22号应分拆的嵌入衍生工具除外）。因此建议企业要加强对合同的管理，根据实际情况选择是否进行分拆租赁和非租赁部分，若选择分拆，可以准确地披露财务信息；若选择不分拆，可以简化会计处理，但是会增加企业的使用权资产和租赁负债，这对企业融资会产生一定的影响。

（四）提高财务人员的业务水平和专业素养

新租赁准则的改革给企业财务人员的工作带来了一定难度，其中租赁识别、折现率的计算与选择、选择权重估和租赁变更等，会因为财务人员带有主观性的判断，导致对企业的财务数据和财务报告产生影响，进而会影响到管理层了解的企业经营状况和制定企业的经营决策。因此企业财务人员应要加强对新租赁准则的学习，提高专业能力，更加熟练准确地处理租赁会计业务。

6. 结语

新租赁准则的最大调整是承租人取消了融资租赁与经营租赁的分类，确认为使用权资产和租赁负债，并进行折旧和摊销利息费用，使财务数据更加真实、透明，财务信息得到有效使用。同时在一定程度上能够防止企业进行表外融资，降低企业的融资风险，提高抵抗财务风险的能力。不过现在新租赁准则的执行在初步阶段，还有很多的问题待解决，涉及租赁业务的企业要尽快熟悉新租赁准则，准确实施准则，加强风险管理。

参考文献

1. 财政部 . 企业会计准则第 21 号——租赁［S］. 财会［2018］35 号 .

2. 财政部 . 企业会计准则第21号-租赁［S］. 财会〔2006〕3号 .

3. 政部会计司有关负责人就新租赁准则发布实施答记者 问［EB/OL］（. 2018.12.14）http://kjs.mof.gov.cn/zhengce⁃ jiedu/201812/t20181213_3092642.htm 2018.

4. 李金茹. 新旧租赁准则承租人会计处理比较及应对策略［J］. 商业会计，2021，（11）:87-89 .

5. 朱逸宁. 探究新租赁会计准则对承租人的影响［J］. 财会学习，2021，（2）:98-99 .