中外合作办学常设机构税收管理的调查与建议

中外合作办学常设机构税收管理的调查与建议

孙永祥

国家税务总局泰安市税务局  山东 泰安 271000

[摘 要]随着教育全球化的加强，中外合作办学模式在我国高校中得到了蓬勃发展。中外合作办学常设机构的有效管理对维护我国税收利益、加强国际税收管理具有重要意义。本文基于对中外合作办学常设机构的管理现状调查，结合山东某高校中外合作办学的实际情况，分析了中外合作办学常设机构税收管理中存在的实际问题，进而提出了加强源头监管、建立内部培训和外部宣传机制、合理配置专业团队资源的对策建议。

[关键词]中外合作办学；常设机构；税收管理；对策建议

常设机构作为国际税法中一项至关重要的定义，解决了跨国经营所得的双重征税问题，也保护了来源地国的税收利益。不断加强对常设机构管理的探索，寻求更加科学的管理方式，对维护我国税收征管权、维护我国税收利益具有十分重要的意义。随着中外合作办学的蓬勃发展，向境外办学者支付的费用规模也在迅速增加，以山东省为例，截至2022年5月，山东省设立中外合作办学机构24个，中外合作办学项目221个，总量居全国第2位。常设机构管理的风险逐渐凸显，为减少税款流失，促进我国教育事业的发展，建立和完善合作办学常设机构管理的制度体系尤为重要。本文将对中外合作办学常设机构的企业所得税管理路径、风险和问题进行分析，以山东某高校的合作办学模式作为研究案例，分析中外合作办学常设机构税收管理中存在的实际问题，并思考改善对策。

一、常设机构的基本概念

常设机构的概念主要用于确定缔约国一方对缔约国另一方企业利润的征税权，常设机构标准作为各国普遍接受的判定经营所得来源地的标准，为居住国和来源国在跨国营业利润上的征税权益划分提供了依据。我国与各国签订的税收协定中，也主要依据常设机构标准划分税收管辖权。

（一）常设机构的定义及特征

《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（国税发〔2010〕75号）（以下简称“中新协定”）将常设机构定义为“一个相对固定的营业场所”，要求营业场所实质存在，并在通常情况下具备固定性、持续性、经营性三个特征，并对上述常设机构的定义适用性做出了具体规定，即对我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行。

（二）常设机构的类型

常设机构有一般形式与特殊形式之分。常设机构的一般形式包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所；除上述一般形式外，中新协定还规定了几种特殊的常设机构形式，分别是工程型常设机构、劳务型常设机构和代理型常设机构，通过对工程、劳务的累计时间和境内代理人的活动确定常设机构认定标准。

二、中外合作办学模式下的常设机构管理现状

（一）不同中外合作办学模式下常设机构的认定

根据我国教育行政部门出台的《中华人民共和国中外合作办学条例》（国务院令第372号）、《中外合作办学条例实施办法》（教育部令第20号）等文件规定，当前常见中外合作办学模式可分为以下三种：

1.设立独立办学机构

中外合作办学双方共同出资筹建，成立具有独立法人资格的办学机构，不隶属任何高校，独立开展教育教学活动。

2.设立非独立办学机构

中外合作办学双方共同创立教育实体，成立隶属国内高校的教育机构。此类机构不具有独立法人资格，往往作为中方高校的二级学院、培训中心。该模式下的纳税主体为国内高校以及作为非居民企业的境外合作方。对常设机构的判定会影响境外机构的非居民企业身份认定和税负情况。

3.开展合作办学项目

中外合作办学双方不创立实体，通过签订合作办学项目协议的方式进行合作，外方主要通过提供教学大纲，派遣外籍教师来华教学的形式开展项目合作。

上述三种模式中，具有独立法人资格的办学机构属于依法在我国境内成立的居民企业，可依据国内税法规定对其进行税收征收管理。不属于本文讨论的范畴。其他两种非独立法人模式的中外合作办学，涉及到常设机构的认定和管理问题。

2018年以前，对中外合作办学是否构成常设机构定义存在着许多讨论，通说观点是中外合作办学机构在华构成常设机构是具有普遍性的，原因一是外方通过国内院校开展教育活动，营业场所实质存在且具有经营性、固定性，合作办学持续时间往往与国内学制一致，持续3-5年，具有持续性；二是合作协议规定设立的项目委员会中有长期任职于国内的外方管理人员；三是外方会滚动式派遣外籍教师来华授课，累计停留时间往往都会超过税收协定中规定的判定时间标准。

2018年初，《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号）对中外合作办学机构是否认定为常设机构做了进一步明确：不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。进一步确定了我国对非独立法人合作办学机构和合作办学项目经营所得的征税权。

（二）中外合作办学常设机构的管理路径

中新协定规定，缔约国企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业，则其利润可以在缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。我国对中外合作办学机构和中外合作办学项目有征税权，应当按照国内税法，就外方教育机构在华的利润征收企业所得税。

1.纳税主体及适用税率

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二条、第三条对关于非居民企业的规定，中外合作办学外方通过国内院校开展教育活动，或通过境内营业代理人从事生产经营的，符合企业所得税法实施条例第五条规定的“机构场所”标准，属于在中国境内设立机构、场所的非居民企业，应当就其所设机构、场所来源于中国境内的所得、以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税，适用税率为25%；其取得的源于中国境内但与所设机构、场所没有实际联系的所得，企业所得税适用税率10%。

中外合作办学外方未在境内设立机构场所的，应当就来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率10%。

2.营业利润（应纳税所得额）

中新协定并没有明确规定计算营业利润的具体方法，纳税人能够对中外合作办学项目单独核算，成本费用明确的，可按照其账目计算归属常设机构的利润，据实计算营业利润，企业所得税按纳税年度计算，分季预缴，年终汇算清缴。当常设机构利润不能通过账目进行核算时，可以依据公式分配企业的总利润，从而确定归属常设机构的利润，公式由税务部门根据资产总额、营业收入、职工人数等因素确定。

在实务中，中外合作办学机构或项目往往非独立核算，其成本费用在总部列支，很难准确计算营业利润，税务机关可以根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）等文件规定，采取核定征收方式计算应纳税所得额。

3.源泉扣缴

企业所得税法第三十八条规定, 对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。企业所得税法实施条例第一百零六条列举了可以指定扣缴义务人的情形。对符合规定指定扣缴情形的中外合作办学外方教育机构，可以采取指定扣缴义务人的方式进行源泉扣缴。扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款（国家税务总局公告2017年第37号）

对于未在境内设立机构场所的，或者设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，根据企业所得税法第三十七条、第五十一条规定，以支付人为扣缴义务人进行源泉扣缴，以扣缴义务人所在地为纳税地点。

4.登记和备案管理

中外合作办学外方非居民企业，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向主管税务机关办理税务登记手续，扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起30日内，向主管税务机关办理扣缴税款登记手续。

当中外合作办学境内机构和个人服务贸易等项目对外支付单笔等值金额5万美元以上（不含等值5万美元）的，除《国家税务总局、国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题公告》（2013年第40号）第三条规定的情形外，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。主管税务机关将对其备案信息与实际支付项目是否一致；对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款；申请享受减免税待遇的，是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定等情况进行审核。

（三）中外合作办学常设机构的管理现状——以山东某高校为例

山东某高校与英、美、德三国外方教育机构均存在合作办学事项，共有两种类型，一是与英国A大学、英国B大学、美国某大学以签订合作办学项目协议的模式，在不同学科领域开展合作办学；二是与德国某大学合作办学成立山东某大学国际交流学院，作为非独立法人的二级学院开展本科学历教育。

该校中美、中英合作办学项目和中德合作办学机构采取的办学培养方式基本相同，双方合作制定教学大纲和计划，采用部分外国教材，外方派遣外教来华教学，共同实施培养、通过国内院校开展教育、管理活动，向学生收取的学费在中外双方进行分配。在中英协议中，双方采取了定额分配的方式，在18000元人民币/年/升的收费标准下，分配中方8000元人民币/年/生，英方10000元人民币/年/生，中德协议也采取了定额分配的方式，并将各自收取学费的3%提取作为合作发展基金。中美协议规定学费按照规定比例进行分配，中方收取60%作为教学、学生管理费用，美方收取40%作为教学、学生管理费用，对住宿费等相关费用，由学生自付。

此种模式构成企业所得税法实施条例第五条规定的“机构场所”标准，开展合作的外方教育机构属于在中国境内设立机构、场所的非居民企业。外方按照所签署的协议收取的学费属于其所设机构、场所来源于中国境内的所得，适用税率为25%。

由于美、英、德三方均无法独立核算，故主管税务机关对其常设机构的管理实行核定征收、指定扣缴申报方式，以支付方山东某大学作为扣缴义务人，进行企业所得税扣缴申报，按照《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发〔2010〕19号）），按照“从事其他劳务或劳务以外经营活动”核定了15%的利润率。

为加强中外合作办学常设机构管理，泰安市税务部门制作了《中外合作办学项目税收健康管理操作指南》，采取了源头监管、宣传培训、专业管理的方式，通过积极与教育、外汇等部门沟通，与中外合作办学机构管理人约谈、加强入户政策宣传、设立国际税收管理专员等方式，加强对中外合作办学常设机构的源头管理和后续管理，避免税款流失。

该高校现已实现中外合作办学项目扣缴入库税款合计444万元，常设机构管理取得良好成效。

三、中外合作办学常设机构税收管理中存在的问题分析

（一）合规性风险

鉴于中国境内高等教育机构为社会公益事业单位，教育办学总收入也可以享有企业所得税和增值税的减免优惠政策，因此国内高校往往存在 “高校总收入免税”的惯性思想，误以为中国境外办学者在中外合作办学取得的总收入也享有同等免税优惠政策，在对外支付时并未按税收政策规定实行企业所得税源泉扣缴。

（二）外方收取费用类型界定不清晰，影响税务机关利润率核定

在中外合作办学的协议中，双方往往将收取款项宽泛的界定为“学费”，但根据协议中双方权利义务关系，可能还会涉及到商标权（校名商标使用费）、著作权等特许权使用费，以及教学质量管理等行政管理服务。山东某大学的中美协定中，双方对各自收取款项的定义为“教学、学生管理费用”。

根据《非居民企业所得税核定征收管理办法》，非居民企业从事管理服务的，利润率为30%-50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。如何区分外方是否既提供劳务，又提供教学管理服务，在对其核定利润率时如何把握，是我们需要继续探索的问题。

（三）中方办学者负担合作税费，增加税收风险

随着中方合作办学决策层对税收问题的忽视，如急于进行联合，可能在联合办学协定中约定了由经费支付方为国外办学者负担相应税费，不仅提升了合作办学成本，也对合作办学组织以及项目的长远发展、国家财政收支平衡等都产生了影响。同时，中方办学者支付相应税费，也给我国的税收工作带来了巨大的风险隐患，例如当外方的合作办学组织意识到可以脱离自身的纳税义务和责任后，可能在与国家税务机关协调确定核定税收、提交相关资料等方面缺少配合动机，从而使中方办学者长期处于被动地位。

四、中外合作办学常设机构税收管理的对策建议

（一）加强源头监管 

一方面，需建立税源信息获取保障机制。主管税务机关应从源头上加强控管，积极与教育、工商、外汇、公安等其他政府部门进行信息沟通，充分利用“互联网+税务”获取第三方信息，通过学校网站、报纸、电视等新闻传媒了解办学动态，全面掌握辖区内中外合作办学机构和中外合作办学项目的名单，纳入征收管理范围，将中外合作办学的管理由事后监管改为事前把控。

另一方面，应严格落实《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》等相关文件的规定，认真做好登记备案。实行专人管理，定期审核，及时了解中外合作办学合同执行情况和税款扣缴情况，定期督促中外合作办学的中方认真落实代扣代缴义务，进行事前、事中、事后的动态跟踪，提高中外合作办学税收征管质量。

（二）建立内部培训和外部宣传机制

在实际工作中，可以采取召开税收座谈会、辅导培训班等形式来对税务干部进行内部培训。通过上门送法，公布税收网站、网址和对外咨询电话等形式，向教育主管部门和学校宣传中外合作办学涉及的税收政策，提高各大高校对合作办学涉税政策的认识水平。

（三）合理配置专业团队资源

首先，在市局层面建立非居民企业管理专项工作组，并设置专门管理人员。可以通过设立国际税收人才库的方式，把爱岗敬业、业务能力强、实际经验丰富的优秀人员集中配置到国际税收岗位上来，为非居民企业税收监管工作的发展提供人力资源保障。再次，着眼于进一步提升国际税收管理工作人员的业务素质，通过进行有全方位、针对性较强、各层级的国际税收政策业务管理工作培训，制定相关工作指引，建立一个文明、高效、尽责、业务素质较高的国际税收管理干部队伍，以满足非居民常设机构管理工作科学化、专业性、精细化的新要求。

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