施工企业境外机构外账处理的一些思考

施工企业境外机构外账处理的一些思考

徐伟

中铁国际集团有限公司 北京市海淀区 100039

【摘要】随着国家提出“走出去”战略和“一带一路”倡议以来，中国施工企业海外投资和施工业务不断发展，境外施工规模越来越大，境外所在国监管部门对中国施工企业的监管力度也愈发严格。如何规范中国施工企业境外机构的外账管理，建立统一的外账管理体系，规避当地监管部门稽查风险，成为一个亟待研究的课题。本文主要在分析施工企业境外机构内账外账差异基础上，探讨建立内账外账统一核算体系建议，供施工企业境外机构参考。

【关键词】境外机构 外账处理 思考

近年来，为响应国家“走出去”战略和“一带一路”倡议，中国施工企业纷纷走出国门，将建筑市场开拓到全球各地。开拓海外建筑市场成为中国施工企业生存发展的重要补充和有效途径。中国施工企业海外投资和施工业务不断发展，境外施工规模越来越大，境外所在国监管部门对中国施工企业的监管力度也愈发加强，如何做好境外机构外账，按时申报和纳税，应对当地监管部门稽查风险，是摆在每一位施工企业管理者面前的重大课题。

1 基本概念

1.1 境外机构外账

境外机构外账是指中国企业境外机构依据所在国法律法规的要求设置的会计核算账簿，依据所在国会计制度编制的财务报告，并据此进行税收申报，是境外机构承担经济、法律责任的合法财务系统。中国企业境外机构必须规范建立外账，准确编制外账财务报表，根据外账信息在所在国按照税法要求进行税务申报。外账核算要以独立承担法律责任或纳税义务的最小经营主体为单元设置。一般以境外独立的子公司、分公司作为基本核算单元，办事处或者项目部也可能成为基本核算单位。

1.2 境外机构内账

与外账相对应的是内账，一般理解为中国企业境外机构按中国会计准则和会计制度建立的合法财务系统，据此向中国境内总部报送相关财务报告和纳税资料。

2 加强外账管理的意义

中国施工企业在境外开展经营业务，参与投标，中标后组织施工，按照业务所需的组织机构要基于其所在国的法律法规开展经济业务，即要在一定的会计环境下开展相关业务。中国著名会计史学家郭道扬对会计环境进行如下的定义：会计环境是指与会计产生、会计法制、以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况。会计环境[1]包括经济环境、政治环境、社会文化环境等，所在国与中国不同的会计环境，决定了其当地会计核算与国内的会计核算存在很大差异。在外账核算过程中，如果境外机构中由总部派出的中方财务人员，外账管理意识不强，日常核算基础资料不扎实，很容易在面对所在国政府相关部门监管时，不知所措，导致境外机构税收、社保等利益不能得到及时维护，甚至带来违法风险。因此，规范境外机构外账核算，提高外账管理水平，依据所在国会计准则或会计制度开展外账核算，降低境外机构稽查风险，其根本出发点就是为了满足所在国税务、社保、工商等政府部门监管的要求，降低触犯当地法律法规的风险。

3 内账外账差异分析

会计环境不同，对应的会计制度或会计准则也会有不同。境外机构外账依据所在国会计制度或会计准则进行确认、计量、记录和报告，内账依据中国会计准则或会计制度进行确认、计量、记录和报告，两者出现差异也就不可避免。

3.1 会计核算方法的差异

会计核算方法受会计核算制度或会计准则影响很大。外账必须执行当地的会计准则和会计制度。如果内账采用的会计核算方法与当地会计制度或会计准则不同，则需要对外账按照当地核算要求进行调整。境外机构在境内采购的固定资产初始计量，外账按照项目所在国报关价为基础确定，某些国家的会计制度规定固定资产初始计量还需要考虑使用寿命结束时的估计资产拆卸、搬迁费及场地清理费，内账按照境内购置价和相关成本为基础确定，入账价值不同导致资产初始计量不同，折旧也不同。另外固定资产折旧方法、会计报告周期起始时间、收入确认、资产调拨等也有很大的不同。

3.2 会计要素确认的差异

内账确认为某一会计要素，而外账按照规定不能确认为该会计要素或者确认的是其他会计要素。比如费用要素，内账中作为费用如实反映，但根据当地会计制度不能列支的内容需要进行剔除。典型的事项是，境外机构中方员工境内发放的薪酬及社会保险费等国内成本无法在外账列支，导致损益永久性差异。一般认为外账所有的费用均可在内账中得到确认。

3.3 会计报告的差异

会计报告反映的是企业财务状况、经营成果和现金流量信息。会计报告主要是为了满足报告使用者的需求，使他们能够更加理智地进行投资决策，同时也便于国家进行各项经济数据的统计，也方便税务部门进行税务管理。就会计报告列报而言，对各报表结构和内容的规定，我国会计准则更明确、更详细，而境外所在国会计准则更概括、更灵活。

3.4 税法规定的差异

施工企业境外机构在境外开展业务主要涉及的税种有企业所得税（预扣税）、增值税、印花税、关税、个人所得税及相关的社会保险等。境外机构企业所得税一般采用预缴形式，应纳税所得额基于工程验工计价单或者外账当期确认的利润，和内账当期预缴的企业所得税会有很大的差异。外账增值税销项金额一般是基于工程验工计价单或者付款金额，而内账反映的增值税销项税额一般是基于发票金额确认的销项税额，两者也会有时间性差异。没有工作许可证的境外机构中方人员代扣的个人所得税根据税款缴纳地不同在内账和外账处理上也是不同的。部分国别不认可因外汇交易产生的汇兑损益，不允许税前扣除。

4 外账管理原则

施工企业境外机构内帐和外账既存在上述的不同处，也有相通之处。两者均应基于真实的经济业务、基于各自的会计准则和财税制度、基于会计信息化的会计核算系统，均需进行会计报告和纳税申报。降低外账管理难度的关键在于采用会计信息化手段，保持外账科目体系的设置、辅助核算、往来管理、相关管理台账和会计报告的设置等与内账核算系统保持一致，统一内账和外账核算口径，建立转换规则，从一套账自动转换到另一套账，减少设立两套账产生的附加工作量。

4.1 外账核算系统同一原则

施工企业境外机构总部可采用国际通用的财务会计信息处理软件，对境外机构开设内账核算系统，同时结合境外机构所在地实际情况，采取咨询当地中介机构了解外账核算的主要内容后开设外账核算系统。该外账核算系统一般符合所在国监管要求。本着先内后外的原则，每一笔经济业务在内账记录后，均应按照一定的原则和规则同步推送到外账系统进行会计凭证编制，内账留存业务所有资料的复印件，经济业务原始资料留存外账，满足所在国会计档案管理和相关部门监管要求。

4.2 外账核算政策统一原则

4.2.1 机构和岗位

外账核算系统建立时，应按照境内总部机构的内控要求，结合所在国相关部门监管要求，建立外账核算机构和岗位设置，明确各岗位职责和工作流程。

4.2.2 记账语言

外账核算记账语言，应按所在国法规和会计制度的要求进行，无具体规定的，应选择英文作为记账语言进行外账核算。

4.2.3 会计分期

会计分期应根据所在国法规和会计制度的要求进行设定，没有具体规定的，按中国会计准则中的会计分期，编制财务报告，按所在国政府部门的要求披露财务信息、进行纳税申报。

4.2.4 记账本位币

外账核算记账本位币应按所在国法规和会计制度的要求进行设定，没有具体规定的，应按照项目业务主要结算币种进行设定，对于现金、银行存款、往来科目等，如果结算币种与记帐本位币不同，则需要使用结算币种和记账本位币双币核算。施工企业境外机构财务管理人员，应密切关注主要结算币种的汇率变化，平衡以外币计价的资产负债类项目，减小各币种资金敞口，提出规避汇率风险的建议。

4.2.5 成本费用核算

境外机构发生的所有与生产经营有关的成本费用，包括在中国境内及第三国发生的费用、中国总部分摊的合理的管理费用都应该依据合法原始凭证，将其纳入外账核算。如果原始凭证本身不能直接显示为境外机构所发生的费用时，应由相关合同和第三方机构出具证明，证明这些费用为境外机构所发生。根据所在国法规，确实不能在当地列支的相关费用需要在外账系统中剔除，规避相关风险。

4.2.6 职工薪酬

境外机构要对员工的工资、津贴福利、社保及个税支出等职工薪酬，特别是中方人员要区分是否有工作许可，应严格依据所在国法规的规定进行计提、缴纳，开展外账核算。

4.2.7 会计报表

外账会计报表(包括管理性报表)除按当地规定的语言出具存档外，建议同时出具英文的报表，作为正式会计档案一并存档。

4.3 外账会计报告一致原则

境外机构根据所在国相关部门监管要求，设置每期会计报告和纳税申报表，通过提取外账核算信息数据自动生成有关会计报告和纳税申报表，个别差异可人工调整。境外机构财务人员应熟悉所在国有关会计和财政年度的规定，根据外账核算系统产生的会计报告和纳税申报表及时向税务机关办理纳税申报、税款缴纳手续，防止逾期后补缴，引起税务风险。

5 内外账一体化建设

目前越来越多的中国施工企业探讨利用财务集中化管理，通过财务共享实施途径，提出内外账一体化体系的建设思路，作为未来中国施工企业加强海外财务管理新的发展方向。笔者所在的公司也陆续开展跨境财务共享的内外账一体化建设试点，打通并完善境外业务核算标准、流程、系统，优化具体实施方案，以同步内外账信息为目标，建立并完善外账生成的标准流程、业务差异、操作规范。以中铁玻利维亚某项目部为例，该项目部在公司财务共享中进行内账核算，每笔经济业务凭证在内账录入后，根据一定的原则和规则同步推送至外账系统。项目部明确了双方会计准则差异、外账票据管理与移交、外账表单处理、外账加工具体规范、内外账差异分析等方面规定，全面规范财务共享外账业务流程，确保共享外账处理方式统一化、规范化、标准化。经过上述处理后的外账信息与当地外账代理机构处理的外账信息匹配度高，可用于生成外账会计报告，并据此进行当地纳税申报。

6 结束语

施工企业境外机构外账核算既要满足当地监管部门要求，也要遵守当地税务管理规定，还要受到境内法律法规和总部的相关规章制约，通过财务共享建立一体化的内帐和外账体系能降低境外机构有关费用，提高工作效率，及时完成外账会计报告和纳税申报，有利于防范境外财税风险。